۲-۴-۱-۳ هوشین کانری (Hoshin Kaneri)

تاریخچه پیدایش هوشین به دهه ۱۹۶۰ برمی‌گردد. در این زمان از تلفیق دو نظریه مدیریت بر مبنای هدف و کنترل کیفیت آماری مدیریت هوشین به وجود آمد. مدیریت هوشین از اواخر دهه ۸۰ و اوایل دهه ۹۰ میلادی وارد ادبیات مدیریت غرب شده است، مدیریت هوشین کانری فرآیندی است که طی آن استراتژی‌ها و اهداف بلندمدت به صورت اهداف کوتاه‌مدت (معمولاً سالانه) و برنامه های اجرایی تبدیل شده و به متولیات انجام فعالیت‌ها انتقال می‌یابد و با تعیین شاخص‌هایی میزان تحقق اهداف و اجرای برنامه سنجش و کنترل می‌شود. بازخور این سنجش در پایان دوره ارزیابی بر اهداف و استراتژی‌ها اثر گذاشته و در به روز کردن آن کمک می‌کند. مدیریت هوشین را می‌توان این‌گونه تعریف کرد:

نظامی است برای ترجمه چشم‌انداز و اهداف سازمان به روش‌های علمی و قابل سنجش در سرتاسر سازمان. در این نظام اهداف کیفی به اهداف کمی و قابل حصول ترجمه می‌شود و بر مسائل اساسی و مهم به منظور بهبود تمرکز می‌شود.

شکستن اهداف بلندمدت به اهداف کوتاه‌مدت بر اساس تجزیه و تحلیل واقعیات انجام می‌گردد. ‌به این معنی که در پایان دوره ارزیابی و یا ابتدای تدوین استراتژی نظرات مدیران میانی و عملیاتی سازمان در رابطه با میزان اجرای برنامه ها، تحقق اهداف و تجزیه و تحلیل‌های محیطی، جمع‌ آوری می‌شود. بر اساس این اطلاعات مسایل مهم و کلیدی که باید بر آن‌ ها تمرکز شود تعیین و اولویت‌بندی انجام شده به اهداف واحدها شکسته شده و این سیکل تکرار می‌شود. علاوه بر موارد فوق مدیر ارشد شرکت در پایان سال یک برنامه آسیب‌شناسی و یا عارضه‌یابی را به اجرا درمی‌آورد تا بر اساس آن‌ ها راهنمایی‌هایی در موارد زیر کسب نماید.

اثربخشی روش‌ها و اهداف مشخص شده در هوشین:

تغییرات محیطی اتفاق افتاده

اثربخشی برنامه های درازمدت و میان ‌مدت

۲-۴-۱-۴ مدل بررسی تاثیر سرمایه‌گذاری در بخش فناوری اطلاعات بر عملکرد سازمان

یکی از مدل‌های ارائه شده درخصوص تاثیر IT بر عملکرد سازمان توسط دهنینگ و ریچاردسون ارائه شده است آن‌ ها در مدل خود تلاش کردند تا بر خلاف مطالعات قبلی در این زمینه فقط اثرات مستقیم سرمایه‌گذاری بر عملکرد کسب و کار (دیدگاه ورودی – خروجی) را در نظر نگیرند. شکل زیر ساختار و اجزای این مدل را نشان می‌دهد. در شکل، عدد ۱ بیانگر تاثیر مستقیم IT بر عملکرد سازمان است. عدد ۲ نماینگر تاثیر سرمایه‌گذاری بر تغییر در فرآیندهای کسب و کار و سپس عملکرد سازمان است. عدد ۳ نیز عوامل دیگر را بر نتیجه سرمایه‌گذاری و در نتیجه عملکرد کسب و کار نشان می‌دهد. در رابطه با تاثیر IT بر عملکرد سازمان مطالعات در اواخر دهه ۸۰ و اوایل دهه ۹۰ بیانگر همبستگی منفی بین سرمایه‌گذاری در IT و عملکرد سازمان بود. این قضیه به ۱۱ پارادوکس بهره‌وری IT معرفی شد.

عملکرد کسب و کار

تغییر در فرآیندهای کسب و کار

سرمایه گذاری در IT

تاثیراهرمی پیچیدگی فناوری، نوع سازمان، همسوسازی استراتژی، اندازه و سلامت مالی سازمان شد.

شکل ۲-۶ تاثیر IT بر عملکرد سازمان

۲-۱-۴-۵ مدل خلق ارزش سیستم‌های ERP

ارائه مدلی برای نشان دادن میزان تاثیر ERP در خلق ارزش برای سازمان از این جهت پیچیده است که کمی کردن منافع به دست آمده از پیاده‌سازی این سیستم‌ها منافعی مانند بهبود دسترسی به اطلاعات، بهبود کیفیت مدیریت بهبود پیش‌بینی‌ها و تصمیم‌گیری موثرتر بسیار دشوار است. از سوی دیگر مدل ارائه شده باید منطبق‌ بر یکی از مدل‌های شناخته شده باشد.

– تحقیق اول «بررسی اثر کیفیت پیاده‌سازی ERP بر ارزش سازمان»

در این مطالعه به مقایسه روند عملکرد مالی سازمان‌هایی که ERP را با موفقیت یا شکست پیاده کرده‌اند در طی سه سال پس از پیاده‌سازی به کمک روش آزمون فرضی پرداخته شده است. پس از بررسی فرض‌ها مشخص شد که بین این دو دسته از سازمان‌ها به لحاظ نسبت ROA یعنی نسبت درآمد خالص به کل دارایی‌ها و نسبت ROI یا نرخ بازگشت سرمایه تفاوت معناداری وجود ندارد. ولی به لحاظ گردش دارایی و نیز بازگشت سرمایه بین سازمان‌های موفق و سازمان‌های ناموفق نظارت معناداری وجود دارد.

– تحقیق دوم «بررسی سیستم ERP بر عملکرد سازمانی شواهدی از سازمان‌های فنلاندی»

هدف مطالعه دوم بررسی تغییرات کسب و کار و در نتیجه تاثیر این تغییر بر عملکرد سازمانی سازمان‌هایی است که ERP را پیاده‌ کرده‌اند. تغییرات کسب و کار ایجاد شده در اثر پیاده‌سازی ERP را می‌توان بر طبق نظر داونپورت به تغییرات عملیاتی (نحوه‌ انجام کارها) و تغییرات در سطوح مدیریتی تقسیم کرد. چاند و همکارانش به بررسی اثرات و منافع ERP در مراحل مختلف پیاده‌سازی به کمک کارت امتیازی پرداخته و مدل زیر را ارائه کردند. بر اساس نتایج این مطالعه نویسنده تحقیق دوم نتیجه گرفته است که استفاده از کارت امتیازی رویکرد سیستماتیک مناسبی برای ارزیابی اثرات ERP در سازمان‌ها است. همچنین در این تحقیق بر اساس مطالعه چندین نمونه مطالعاتی دیگر مشخص شده است که بین محرک‌ها و یا دلایلی که باعث تصمیم به پیاده‌سازی شده است و نتایج درک شده از پیاده‌سازی ارتباط وجود دارد.

بهبود فرایند در تامین سفارشات

بهبود فرایند ورود داده های سفارش

آموزش سیستم جدید و بهبود فرایند یادگیری

سیستم ERP

+

شکل ۲-۷ زنجیره ارزش معرفی شده توسط چاند

تحقیق سوم «مدلی از فاکتورهای سازمانی و پیاده‌سازی برای تحقق منافع سیستم ERP

در این مقاله محقق در حقیقت الگویی را برای فاکتورهای سازمانی و پیاده‌سازی مؤثر در خلق ارزش توسط سیستم ERP می‌شود را معرفی ‌کرده‌است. به طور خلاصه همسوسازی استراتژی‌ها با نرم‌افزار و تغییر فرآیندهای کسب و کار ثابت شده است که می‌تواند بر کسب نتایج و منافع مطلوب از سیستم ERP تاثیر بگذارد. این دو فاکتور باید با فاکتور مدیریت پروژه هماهنگ باشند. نتایج این تحقیق موید نتایج به دست آمده از تحقیق لاو و انگای در زمینه تاثیر تمایل استراتژیک به استفاده از ERP در میزان موفقیت در زمینه‌های مختلف رضایت کاربران، بهبود فرآیندهای کسب و کار، عملکرد کسب و کار (به لحاظ مالی یعنی سوددهی، رشد فروش، افزایش سهم بازار و…) است.

از تلفیق نتایج به دست آمده در این تحقیق می‌توان مدل ارائه شده در شکل را برای تاثیر و کمک ERP در بهبود عملکرد سازمانی ارائه کرد، فلش پررنگ تاثیرات به دست آمده از تحقیق اول، فلش خط‌چین از نتایج تحقیق ۲ و ۳ و فلش معمولی از نتایج تحقیق سوم به دست آمده است.

افزایش کارایی درون‌سازمانی (گردش دارایی، بازگشت سرمایه)

افزایش کارایی درون‌سازمانی (دقت داده های فروش، اقتصاد فروش، بهبود سیستم کنترل هزینه عملیات، بهبود سیستم مدیریت دریافت حساب‌ها)

منافع مالی (مثلاً کاهش هزینه مدیریت)

نگاهی به تعاریف و توصیف های تجربه زیباشناختی نشان می‌دهد که در این تجربه درک کردن با عاطفه و لذت مندی تلفیق می شود و نوعی لذت مندی عاقلانه و عاطفه توأم با آگاهی و فهم است به عبارت دیگر تجربه زیباشناختی دارای دو لایه شناختی و عاطفی است. این تجارب منحصر به تجارب کارهای هنری نیست بلکه در کارهای غیر هنری مانند کارهای تربیتی رخ می‌دهند هر چند همه تجارب تربیتی تجارب زیباشناختی نبوده و همه تجارب زیباشناختی نیز تجارب تربیتی نیستند(همان منبع) اما آن تجارب زیباشناختی که تجارب تربیتی هم هستند ظرفیتی برای تحقق اهداف تربیتی فراهم می‌کنند و آن چه از تدریس به دست می‌آید را ارزشمند می‌سازد قرار گرفتن افراد در معرض این تجربیات موجب یادگیری مداوم و پیشرفت به سوی کمال می شود.

به طور کلی یادگیری هدف برنامه درسی است یا به گفته تابا^[۳۱] برنامه درسی طرحی برای یادگیری است و یادگیری بر اثر تجربه به دست می‌آید این تجربه ها اگر جمال زیباشناختی داشته باشند لذت بخش می‌شوند و انگیزه را ضمانت می‌نمایند وقتی انگیزه کنجکاوی و جستجوگری در یادگیرنده بیدار شود اصل فعالیت که یکی از اصول تعلیم و تربیت می‌باشد اتفاق می افتد در اثر فعالیت یادگیرنده تغییر در دانش، نگرش و مهارت وی رخ داده و یادگیری اتفاق می افتد و این همان چیزی است که برنامه درسی به دنبال آن است. ‌بنابرین‏ تجربه زیباشناختی بستر تحقق اهداف برنامه درسی به شمار می رود و بستری است که یادگیرنده با کل وجود خود ، با برقراری ارتباط بین دانش‌های مختلف و تأمل زیباشناختی سعی می‌کند همانند هنرمندان به یک واقعیتی کلی و منسجم دست یابد.تأمل زیباشناختی فعالیتی است که به طور خاصی جذب کنندهآنآن آ است و دامنه توجه فرد محدود و عمیق می شود(اسبورن^[۳۲]،۱۹۷۱،ص۴۶۹). از این رو تجربه زیباشناختی معادل درک و دریافت زیباشناختی می‌باشد.

موضوع بعدی که از دیدگاه زیباشناختی در حوزه روش های تدریس قابل بررسی است محیط تدریس و یادگیری می‌باشد محیط را که می توان از منظر عاطفی و فیزیکی مورد بررسی قرار داد در دیدگاه زیباشناختی ویژگی هایی پیدا می‌کند که در خلق تجارب زیباشناختی سهیم هستند. ماکسین گرین(۱۹۸۴) می‌گوید هنرها در تربیت معمولاً فعالیت‌های بیانگر و خلاق را فرا می خوانند که در اتاق های هنر و موسیقی پرورش می‌یابند این فضاها در تشکیل حوزه عاطفی مؤثر هستند چون ویژگی این فضاها را نمی توان به طور استاندارد ارزیابی کرد و در اتاق های هنر اتفاق می افتد و از سوی دیگر در آموزش و پرورش نتایج کمی به جای نتایج کیفی اهمیت دارند رایج نیستند.

آیزنر(۲۰۰۵) بیان می‌کند منابع یادگیری در هنگام کار با هنرها متعدد می‌باشد سالن کنسرت و استودیو مملو از فرصت های یادگیری است. دیوئی(به نقل از سیمپسون و دیگران،۲۰۰۵،ص۲۱۳) می‌گوید:« مدیران در کنار سایر اقدامات حمایتی لازم است یک روح هنری در جو مدرسه ایجاد کنند تجارب یادگیری زیباشناختی برای دانش آموزان فراهم نمایند و تخیل کودکان را در تفکر ، یادگیری و تدریس به کار گیرند».

همان‌ طور که قبلاً ذکر شد در تجربه زیباشناختی فرد از محسوسات به معقولات می‌رسد و انسان جهت اقدام نیاز به تحریک و انگیزه دارد تا به محسوسات توجه و تمرکز نماید ‌بنابرین‏ جهت ایجاد این بستر، محیط تدریس و یادگیری نیز باید جاذب و برنگیزاننده باشد و همانند اتاق های هنر فرصت های متنوع و بدیعی برای یادگیری ایجاد کند. در آرای تربیتی جعفری نیز این امر وجود دارد که راهبردهای سازمانی سطح مدرسه، ساختار کلاس درس، برنامه های سلامت روان و برنامه های جامع آموزشی لازم است به زیباشناسی توجه نمایند(نوروری و متقی،۱۳۸۸). ارنشتاین(۱۹۷۱،ص۴۱۲) می‌گوید:« معلم هنر می‌تواند علاوه بر نقش متخصص تدریس هنر ، به عنوان یک مشاور زیباشناختی برای کل مدرسه باشد دانش و تجربه او به عنوان یک منبع مشاوره ای برای همه دانش آموزان چه آنانی که هنر می خوانند و چه آنانی که هنر نمی خوانند قرار بگیرد تا آن ها چیزهایی از لحاظ زیباشناختی کشف کنند و این امر معناسازی را حتی در سایر دروس افزایش می‌دهد. بدین صورت معلم هنر مدیران و معلمان را جهت ایجاد کیفیت های زیبا شناختی در فضاهای کلاس ، کتابخانه ، نمازخانه و غیره یاری می‌دهد و محیط یادگیری به محیطی جذاب و نشاط آور برای یادگیرندگان و معلمان تبدیل می شود».

ارزشیابی

آخرین عنصری که به بررسی آن از دیدگاه زیباشناسی می پردازیم ارزشیابی می‌باشد . در برنامه درسی ارزشیابی دو نوع می‌باشد ارزشیابی دانش آموز و ارزشیابی برنامه درسی(اسکایرو،۲۰۰۸،ص۴۱). ارزشیابی دانش آموز به میزان تغییرات ایجاد شده بر اثر اجرای برنامه درسی در رفتار یادگیرنده اشاره دارد و ارزشیابی برنامه درسی به کیفیت و کارآمدی برنامه درسی می پردازد که می‌تواند با روش های مختلفی صورت پذیرد حال به بررسی این دو نوع ارزشیابی از دیدگاه هنر و زیباشناختی و چگونگی انجام آن در عالم هنر و زیباشناختی می پردازیم.

در برقراری شباهت بین تربیت و هنر تدریس را به هنر، یادگیری را به تجربه زیباشناختی، ارزشیابی را به نقد هنری و خبرگی و رهبری آموزشی را به فرایندهای زیباشناختی تشبیه می‌کنند(اسمیت،۲۰۰۸). از این رو نقد هنری و خبرگی آموزشی شیوه ارزشیابی مشهوری در دنیای هنر و زیباشناختی به شمار می رود . ازنظر سیروتنیک^[۳۳] ارزشیابی یک فرایند پژوهش انتقادی است (مک نیل،۲۰۰۹،ص۲۳۲). آیزنر این شیوه را در تربیت نقادی تربیتی نامید که این نوع ارزشیابی در مقابل ارزشیابی کمی قرار دارد و به کیفیت های زندگی تربیتی می پردازد. نقادی تربیتی زبانی برای ثبت مشاهدات و قضاوتها به کار می‌گیرد که آن زبان تا اندازه زیادی تخیلی و تفسیری است و اهدافش هم می‌تواند هر چیزی از زندگی کلاسی، الگوهای تدریس ویادگیری تا قوانین، ساختارها و جو مدارس باشد(اسمیت،۲۰۰۸).

آیزنر(۲۰۰۲) می‌گوید خبرگی آموزشی و نقد تربیتی مفاهیم هنری هستند اما روش هایی تولید می‌کنند که مکمل های مورد نیاز را برای رویکردهای علمی ارزشیابی فراهم می نمایند وی همچنین می‌گوید روش های برنامه‌ریزی درسی در اصل نه در عمل تفاوتی با ساخت هنر ندارند چه هنر نقاشی و چه هنر عملی؛ اگر کودک را به عنوان یک محصول هنری در نظر بگیریم همان طور که کار یک ناقد یا نقاد در درجه ی نخست نشان دادن چیزهایی است که متن پنهان می‌کند چیزهایی که متن نمی خواهد بیان کند(احمدی،۱۳۸۴). معلم هم به عنوان یک منتقد عمل می‌کند زیرا یکی از وظایف او آشکارسازی کیفیت ها و ویژگی های کودک بر خود و دیگران است به علاوه معلمان به عنوان منتقد تغییرات رخ داده در کودک را ارزیابی می‌کنند اما چون معلم علاوه بر منتقد مسئول هم می‌باشد جهت بهبود کار هنری تلاش می‌کند به طور خلاصه هم در ساخت وسایل آموزشی(برنامه درسی) و هم ارزیابی عواقب آن معلم بایستی یک هنرمند باشد.

۲-۵-۳-۴)برآورد خطر ذاتی:( IR )

خطر ذاتی یعنی آسیب پذیری مانده یک حساب یا گروهی از معاملات در مقابل اشتباهات یا ‌تحریف‌هایی که بتواند به تنهایی و یا در مجموع با اشتباهات و یا تحریفهای موجود در سایر مانده حساب‌ها یا ‌گروه‌های معاملات ، بااهمیت باشد، با فرض آنکه برای آن هیچ کنترل داخلی وجود نداشته باشد.

خطر ذاتی در دو سطح صورت‌های مالی ( یعنی در سطح واحد مورد رسیدگی) و مانده حساب‌ها و ‌گروه‌های معاملات برآورد می شود. حسابرس برای تدوین طرح کلی حسابرسی باید خطر ذاتی را در سطح صورت‌های مالی برآورد کند و برای تدوین برنامه حسابرسی، این برآورد را به مانده حسابهای بااهمیت یا ‌گروه‌های عمده معاملات ربط دهد. (دستورالعمل حسابرسی، ۱۳۸۵)

۲-۵-۳-۴-۱)سطح صورت‌های مالی:

در برآورد خطر ذاتی در سطح صورت‌های مالی که به عنوان یکی از اجزای مدل خطر در تهیه بودجه انجام کار مورد استفاده واقع می شود، موارد زیر مدنظر قرار می‌گیرد : (دستورالعمل حسابرسی، ۱۳۸۵)

1. 1. روش اداره واحد مورد رسیدگی ( تفویض مطلق اختیارات یا تفویض مناسب اختیارات)

1. 1. درستکاری و حسن شهرت مدیریت ارشد ( با در نظر گرفتن تحریفات کشف شده در حسابرسی سال‌های گذشته)

1. 1. تجربه ودانش( صلاحیت) مدیریت ارشد و میانی با درنظر گرفتن مهارت‌های عمومی مدیریت و حسابداری

1. 1. تغییرات مدیران و کارکنان ارشد طی دوره مورد رسیدگی.

1. 1. صلاحیت مدیران اجرایی و سرپرستان.

1. فشارهای غیرعادی بر مدیران مانند:

• • فعالیت در صنعتی که بسیاری از مؤسسات در آن با شکست روبرویند( با تأکید بر سودآوری)

• • کمبود سرمایه لازم برای انجام عملیات.

• • تأکید بر تحصیل درآمدهای پیش‌بینی شده.

• وابستگی مزایای مدیریت به نتایج عملکرد.

1. نوع فعالیت تجاری واحد مورد رسیدگی مانند:

• • احتمال نابابی تکنولوژیکی محصولات و خدمات.

• • پیچیدگی ساختار سرمایه.

• • اهمیت اشخاص وابسته.

• تعداد و پراکندگی جغرافیایی مراکز تولید و توزیع محصولات و ارائه خدمات.

1. عوامل مؤثر بر صنعت واحد مورد رسیدگی، مانند:

• • شرایط اقتصادی و رقابتی موجود.

• • تغییرات در تکنولوژی.

• • تقاضا برای محصولات.

• • رویه های حسابداری خاص.

• حساسیت نتایج عملیات نسبت به تغییرات در شرایط اقتصادی.

1. 1. مشکلات تداوم فعالیت

1. رابطه حسابرس با واحد مورد رسیدگی، مانند:

• • حسابرسی نخستین یا تکرار مأموریتهای گذشته.

• • تضاد منافع با مسائل قانونی و استقلال حسابرس.

• اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی دوره گذشته.

1. دولتی یا خصوصی بودن واحد مورد رسیدگی (از لحاظ تأکید بر سودآوری)

۲-۵-۳-۴-۲)سطح مانده حساب‌ها و ‌گروه‌های معاملات :

عامل اصلی تعیین کننده خطر ذاتی هر مانده حساب و گروه معاملات، میزان تحریف پذیری آن است بدون توجه به سیستم کنترل داخلی مربوط. این امر عمدتاًً به موارد زیر بستگی دارد: (دستورالعمل حسابرسی، ۱۳۸۵)

۱٫ ماهیت حساب موردنظر

• • سر‌فصل‌های صورت‌های مالی که احتمال تحریف دارد؛ مانند ‌سرفصل‌هایی از صورت‌های مالی که در دوره قبل به اصلاح نیاز داشته است یا ‌سرفصل‌هایی با ماهیت برآوردی.

• • پیچیدگی معاملات و دیگر رویدادهایی که ممکن است نیازمند استفاده از کار کارشناسان باشد.

• • میزان قضاوت به کار رفته در تعیین مانده حساب‌ها ( برآوردی یا قطعی بودن ).

• • زیان پذیری یا احتمال سوء استفاده از داراییها؛ برای مثال دارایی‌های باارزش بالا و قابلیت نقل و انتقال بسیار مانند وجوه نقد.

• • تکمیل شدن معاملات غیرعادی و پیچیده، به ویژه در اواخر دوره مالی.

• • معاملات نیازمند پردازشهای خارج از روال عادی.

• حسابهای متأثر از معاملات با اشخاص وابسته.

۲٫ خطر ذاتی در سطح صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی.

‌در مورد خطر ذاتی هر مانده حساب با توجه به خطر ذاتی در سطح صورت‌های مالی به شرح زیر عمل می شود:

۱٫ چنانچه خطر ذاتی مانده هرحساب بیش از خطر ذاتی در سطح صورت‌های مالی باشد، خطر ذاتی مانده حساب انتخاب می شود.

۲٫ . چنانچه خطر ذاتی مانده هرحساب کمتر از خطر ذاتی در سطح صورت‌های مالی باشد، میانگین آن دو به عنوان خطر ذاتی مانده حساب درنظر گرفته می شود.

۲-۵-۳-۵)شناخت اولیه از سیستم کنترل داخلی و برآورد اولیه از خطر کنترل: ( CR )

حسابرس باید از سیستم‌های حسابداری و کنترل داخلی چنان شناختی به دست آورد که برای برنامه ریزی حسابرسی و تدوین رویکرد مؤثر حسابرسی، کافی باشد. حسابرس برای برآورد خطر حسابرسی و طراحی روش های حسابرسی به منظور حصول اطمینان از کاهش خطر به سطحی پایین که قابل قبول نیز باشد باید از قضاوت حرفه ای خود استفاده کند.

شناخت اولیه از سیستم کنترل داخلی و برآورد اولیه از خطر کنترل با هدف های زیر انجام می شود: (دستورالعمل حسابرسی، ۱۳۸۵)

1. تشخیص “قابل حسابرسی بودن” صورت‌های مالی

حسابرس برای حصول اطمینان از در دسترس بودن شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه مانده های منعکس در صورت‌های مالی باید اطلاعاتی درباره سیستم حسابداری و کنترل داخلی و نیز نوع و ماهیت اسناد و مدارک حسابداری کسب کند. سوابق حسابداری، مهمترین منبع کسب شواهد حسابرسی در رابطه با ‌هدف‌های‌ حسابرسی است و هنگامی که حسابرس صورت‌های مالی را غیرقابل حسابرسی تشخیص دهد، ضمن طرح موضوع با بالاترین رده ذیصلاح در واحد مورد رسیدگی باید کناره گیری از کار یا اعلام نوع اظهارنظر حرفه ای ( عدم اظهارنظر ) را به واحد مورد رسیدگی مدنظر قرار دهد.

1. تدوین استراتژی حسابرسی

شناخت اولیه از سیستم کنترل داخلی، حسابرس را در تدوین استراتژی حسابرسی ( چگونگی قابلیت اتکا بر سیستم کنترل داخلی ) و طراحی نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود آزمون‌های حسابرسی یاری می رساند.

1. تعیین خطر عدم کشف برنامه ریزی شده

اطلاعات کسب شده درباره سیستم کنترل داخلی و برآورد اولیه از خطر کنترل در مرحله برنامه ریزی، یکی از عوامل مؤثر در تعیین خطر عدم کشف و در نتیجه، حجم عملیات( بودجه انجام کار ) با بهره گرفتن از مدل خطر حسابرسی است.

شناخت اولیه از سیستم کنترل داخلی در مرحله برنامه ریزی شامل کسب اطلاعات کلی درباره موضوعات زیر است:

• • محیط کنترلی

• • روش های کنترل

• • نظارت

• • ‌گروه‌های عمده معاملات و نحوه تصویب، پردازش، ثبت و گزارشگری آن ها.

• نوع و ماهیت و میزان اسناد و مدارک حسابداری.

۲-۵-۳-۵-۱)روش های کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی در مرحله برنامه ریزی:

کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی در مرحله برنامه ریزی با بهره گرفتن از روش های زیر صورت می‌گیرد:

(دستورالعمل حسابرسی، ۱۳۸۵)

۱- حدود صلاحیت دیوان در نظارت بر آرای مراجع: حدود صلاحیت دیوان در نظارت بر آرای مراجع اختصاصی اداری در قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ مشخص گردیده است. به موجب بند ۲ ماده ۱۳ آن قانون، یکی از موارد صلاحیت دیوان «رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آرای و تصمیمات قطعی دادگاه های اداری، هیئت های بازرسی و کمیسیون هایی مانند کمیسیون های مالیاتی، شورای کارگاه، هیئت حل اختلافات کارگر و کارفرما و کمیسیون ماده ۱۰۰ قانون شهرداری ها…» می‌باشد. ‌بنابرین‏ صلاحیت دیوان در نظارت قضایی بر مراجع اختصاصی اداری و رسیدگی به آرای معترض عنه آن ها، عام می‌باشد و مراجع مصرّح در بند ۲ ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری حصری نبوده، بلکه جنبه تمثیلی داشته و هر مرجعی با خصوصیات مراجع اختصاصی اداری (که قبلاً به آن پرداخته ایم) با هر عنوانی از قبیل کمیسیون، هیئت، شورا و غیره که در خارج از سازمان قضایی تشکیل می شود، به جز در مواردی که به موجب قانون خاصی مستثنی گردیده است، تحت نظارت دیوان بوده و در صورت شکایت از آرای قطعی صادره از آن ها، مشمول صلاحیت دیوان در رسیدگی به آرای مراجع یاد شده می‌باشند. ‌به این ترتیب اصل بر صلاحیت دیوان می‌باشد مگر اینکه برخی مراجع با برخی آرای آن ها به موجب قانون خاصی مستثنی شده باشند. از جمله این استثنائات می توان به آرای صادره از دادگاه انتظامی وکلا، دادگاه انتظامی سردفتران اسناد رسمی، دادگاه انتظامی کارشناسان رسمی دادگستری، هیئت های مستشاری دیوان محاسبات و هیئت های ماده واحده قانون تعیین تکلیف اراضی اختلافی موضوع اجرای ماده ۵۶ قانون جنگل ها و مراتع مصوب ۱۳۶۷ با وجود ذکر در بند ۲ ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری اشاره نمود.^[۹۴]

۲- متعلَّق نظارت: شکایت از آرای غیر قطعی مراجع اختصاصی اداری قابل استماع در دیوان نبوده و دیوان فقط به شکایت از آرای قطعی آن مراجع رسیدگی می کند.

‌بنابرین‏ متعلَّق نظارت دیوان فقط آرای قطعی می‌باشند. رأی قطعی، اعم از رأی ذاتاً قطعی، آرای بدوی قابل اعتراضی که در مهلت مقرر مورد اعتراض واقع نشده است و آرای قطعی صادره در مرحله تجدید نظر می‌باشد.

۳- نوع رسیدگی: رسیدگی دیوان به آرای قطعی مورد اعتراض و شکایت به حکم بند ۲ ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری، منحصراًً از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آن ها بوده و در نتیجه صرفاً یک رسیدگی شکلی و فرجامی است که از طریق شعبات دیوان انجام می‌گیرد؛ ‌به این صورت که شعبات دیوان در رسیدگی خود، در صورت مشاهده رأی و تصمیم خلاف قانون، آن را نقض و در صورت قانونی بودن آن آرا، آن ها را ابرام می نمایند. در صورت نقض رأی، دیوان از ورود در ماهیت دعوا خودداری و پرونده را برای رسیدگی ماهوی و صدور حکم به مرجع هم عرض مرجع صادر کننده رأی ارجاع می کند.

۴- اختصاص حق شکایت از آرای مراجع اختصاصی اداری به اشخاص خصوصی: با توجه به رأی وحدت رویه شماره ۳۷ و ۳۸ و ۳۹، مورخ ۳۰ آبان ماده ۱۳۶۸ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، به موجب اصل ۱۷۳ قانون اساسی و ماده یک قانون دیوان عدالت اداری شکایت از آرای این مراجع در دیوان فقط از اشخاص خصوصی اعم از اشخاص حقیقی و اشخاص حقوقی حقوق خصوصی پذیرفته است و دستگاه های اجرایی به عنوان طرف دعوا و رأی از چنین امکانی برخوردار نیستند. این امر که بر خلاف اصل تساوی طرفین دعوا و عدالت می‌باشد، با توسل به صلاحیت عام دادگاه های دادگستری در اصل ۱۵۹ قانون اساسی قابل حل بوده و به نظر می‌رسد دستگاه های اجرایی بتوانند نسبت به آرای صادره علیه خود در دادگاه های عمومی دادخواهی نمایند. هیئت عموم دیوان عالی کشور نیز به موجب آرای وحدت رویه شماره ۶۵۵- ۲۷/ ۹/ ۱۳۸۰ و شماره ۵۶۹- ۱۰/۱۰/۱۳۷۰ با استناد به اصل ۱۵۹ قانون اساسی و یا تأکید بر صلاحیت عام مراجع دادگستری به تأیید این دیدگاه پرداخته است. ‌به این ترتیب، آرای قطعی مراجع اختصاصی اداری تحت نظارت قضایی دیوان عدالت اداری قرار گرفته است و با شکایت افراد از آن ها شعبات دیوان در مقام اعمال نظارت، اقدام به رسیدگی شکلی و فرجامی می نمایند.

مبحث سوم : ضرورت و حدود رعایت اصول دادرسی منصفانه در مراجع اداری شبه کیفری و حقوقی

پیش از ورود به بحث در خصوص چگونگی اعمال اصول دادرسی منصفانه در هر کدام از انواع مراجع اختصاصی اداری، لازم است مباحثی پیرامون ضرورت و حدود رعایت اصول دادرسی منصفانه ارائه شود. به همین خاطر گفتار اول را ‌به این هدف اختصاص داده ایم. برای بیان ضرورت رعایت اصول دادرسی منصفانه در مراجع اختصاصی اداری لازم است که شباهت های موجود بین دادگاه ها و مراجع اختصاصی اداری را مورد توجه قرار دهیم. به بیان دیگر، تنها با بیان شباهت های موجود بین این دو نهاد است که می توان به دفاع از لزوم رعایت اصول دادرسی منصفانه در مراجع اختصاصی اداری پرداخت. در گفتار اول ضمن بررسی شباهت های بین دادگاه ها و مراجع اختصاصی اداری به بیان ضرورت و در گفتار دوم ضمن بررسی تفاوت های موجود بین دادگاه ها و مراجع اختصاصی اداری به بیان حدود اعمال اصول دادرسی منصفانه در مراجع مذبور پرداخته شده است.

گفتار اول : ضرورت رعایت اصول دادرسی منصفانه در مراجع اختصاصی اداری

همان گونه که در اشاره شد، امروزه مراجع اختصاصی اداری همدوش دادگاه ها به حل و فصل اختلافات می پردازد و احکامی را صادر می‌کنند در موارد متعدد نتایج و آثار سنگین تر و مهمتری دارد. مقنن برای این مراجع در امور تخصصی صلاحیت رسیدگی قائل شده و مراجع مذبور آرایی صادر می‌کنند که از بسیاری جهات حائز اهمیت هستند. برای نمونه، هیئت تخلفات اداری بر اساس بند (ک) ماده ۹ قانون تخلفات اداری می‌تواند حکم به «انفصال دائم از خدمات دولتی و دستگاه های مشمول قانون» را علیه کارمند متخلف صادر کند. همچنین طبق ماده ۱۰۰ قانون شهرداری، کمیسیون های رسیدگی به تخلفات ساختمانی موضوع ماده ۱۰۰ قانون می‌توانند حکم به تخریب ساختمان داده و یا متخلف را به پرداخت جریمه هایی که گاه بسیار سنگین هستند، محکوم کنند.اهمیت آرای صادره ما را بر این می‌دارد تا در خصوص شیوه رسیدگی در مراجع اختصاصی اداری و اصولی که باید از آن پیروی کنند، به بحث بپردازیم. این تصور که مراجع اختصاصی اداری چون قضایی نیستند ‌بنابرین‏ لزومی ندارد تا اصول دادرسی منصفانه را رعایت کنند، نمی تواند مورد قبول باشد. زیرا همان‌ طور که اشاره شد، آرایی که مراجع مذبور صادر می‌کنند، گاه دارای پیامد های بسیار سنگین هستند.

برای بیان ضرورت رعایت اصول دادرسی منصفانه بین شباهت های موجود بین مراجع اختصاصی اداری و دادگاه ها لازم است. زیرا هدف ما در اینجا این است که با توسل به قیاس تمثیلی حکمی را که اصالتاً از آن دادگاه ها است به مراجع اداری تسری دهیم. مراجع اختصاصی اداری از جنبه‌های گوناگونی شبیه دادگاه های عمومی هستند.^[۹۵] که در زیر به آن ها اشاره می شود:

بند اول : شباهت کارکردی دادگاه ها با مراجع اداری

بهره وری در جامعه زمانی تحقق پیدا می‌کند که تمامی بخش های تولیدی ، اجتماعی و خدماتی سعی در استفاده از یک نظام مناسب بهره وری داشته باشند که معمولا نظام قانون گذار می‌تواند با هموار کردن راه ها ، باعث به وجود آمدن بهره وری شود و عامل انسانی در راه تکامل آن کوشش کنند.

بهره ­وری پایین در سازمان ها ، شرکت و مؤسسات مختلف ناشی از عوامل گوناگونی است. متناسب با این عوامل روش های متفاوتی نیز برای رفع مشکلات وجود دارد. به کلیه تلاش‌های سیستماتیک و ساختار یافته برای حذف یا کاهش تلفات ناشی از مواد ، ماشین ، انسان و یا تعامل نادرست بین آن ها ، نظام ارتقای بهره وری گفته می شود. نظام ارتقاب بهره وری در سه گروه قابل دسته بندی است:

– نظام­هایی که بر حذف یا کاهش تلفات ناشی از مواد ‌و ماشین تمرکز دارد.

– نظام­هایی که بر حذف یا کاهش تلفات ناشی از عملکرد انسان تمرکز دارد.

– نظام­هایی که بر حذف یا کاهش تلفات ناشی از تعامل نامناسب بین انسان ، ماشین و مواد تمرکز دارد.

گروه اول نظام­های سخت افزار محور ، گروه دوم نظامهای انسان افزار محور و گروه سوم را نظام های نرم افزار محور گویند. برای ارتقای بهره ­وری قبل از هر چیز باید عوامل مؤثر بر بهره ­وری را خوب شناخت.

ناکایما معتقد است عوامل مؤثر بر بهره ­وری دو نوع است:

الف- عوامل کوتاه مدت.

ب- عوامل بلند مدت.

تغییرات کوتاه مدت در بهره ­وری غالبا به میزان انگیزه پرسنل برای کار و بهبود روش‌ها و سیستم‌های جاری و گردش کار و تغییرات در میزان فشار کار و نوسانات تجاری بستگی دارد. انواع عوامل بلند مدت مؤثر بر بهره وری عبارتند از:

۱- ایجاد وتوسعه محصولات جدید.

1. 1. معرفی روش های تولید جدید.

1. کشف منابع جدید.

۴- یافتن کانال‌های جدید بازار یابی.

۵- عقلایی کردن ساخت اقتصادی و بهره وری.

در یکی از گزارش های مربوط به بررسی های بهره وری که از سوی وزارت کار در ژاپن منتشر شده است:

1. 1. نحوه استقرار تجهیزات و پرسنل.

1. 1. مهارت نیروی کار.

1. کیفیت مواد.

سازمان بین‌المللی کار عوامل مؤثر بر بهره ­وری را از دیدگاه وسیع تر به سه دسته زیر طبقه بندی ‌کرده‌است:

1. 1. عوامل کلی از قبیل آب و هوا ، توزیع جغرافیایی مواد خام وغیره.

1. 1. عوامل تشکیلاتی و فنی از قبیل کیفیت مواد خام ، جانمایی و حمل استقرار کارخانه ، فرسایش و از بین رفتن ماشین آلات و ابزار و غیره.

1. عوامل انسانی از قبیل روابط مدیریت و کارکنان ، شرایط اجتماعی و روانی کار ، فعالیت اتحادیه کارگری وغیره.

سولو عوامل مؤثر بر بهره ­وری را با در نظر داشتن تابع تولید ، تحولات فنی و تراکم سرمایه معرفی می‌کند.

برخی دیگر از اقتصاددانان ، عوامل مؤثر بر بهره وری را چنین دسته بندی کرده‌اند:

– تغییرات تکنولوژیک.

– قابلیت نیروی کار به قابلیت ها و توانایی‌های خاص کارگر محدود می شود.

– میزان سرمایه به ازای واحد نیروی کار که منعکس کننده میزان تمرکز سرمایه یا حجم سرمایه ای است که واحد نیروی کار می‌تواند آن را مصرف کند.

سومانث برخی از مهمترین عوامل مؤثر بر بهره ­وری در آمریکا را بشرح زیر بر می­شمارد:

– میزان سرمایه گذاری

– نسبت سرمایه به کار

– تحقیق و توسعه

– میزان استفاده از ظرفیت

– قوانین دولت

– عمر کارخانه و تجهیزات

– هزینه های انرژی

– ترکیب نیروی کار

– اخلاق کاری

– ترس کارگران ‌در مورد از دست دادن شغل

– تاثیر اتحادیه ­ها

– مدیریت

بهره ­وری را می توان از دو دیدگاه دیگر بررسی کرد:

الف- دیدگاه تکنیکی (نگرش فنی)

بهره وری نسبت ستانده به یکی از عوامل تولید است. ‌به این ترتیب با توجه به اینکه منظور ارتباط خروجی با هر یک از عوامل سرمایه ثابت ، سرمایه در گردش ، مواد خام و مانند آن ها می‌باشد ، بهره وری سرمایه ثابت ، بهره وری در گردش ، بهره وری مواد خام و مانند آن ها مطرح می شود. این تعریف را مؤسسه‌ همکاری اقتصادی اروپا در سال ۱۹۵۰ ارئه ‌کرده‌است.

ب- دیدگاه (نگرش) فرهنگی

– یک دیدگاه فکری است که همواره سعی در بهبود وضع موجود دارد.

– یک ایدئولوژی، فرهنگ وشیوه زندگی است.

بنابرین بهره وری به عنوان یک فلسفه مبتنی بر استراتژی بهبود ، عاملی است که قشرهای مختلف یک جامعه را در بر گرفته و منافع آن ها را به یکدیگر پیوند می‌دهد ، در این بینش انسان به عقیده و باوری دست پیدا می‌کند که می‌تواند امروز وظایف خویش را از دیروز بهتر و مطلوب تر انجام دهد.

باید توجه داشت که هیچ یک از عوامل فنی به تنهایی مد نظر نیستند بلکه مجموعه آن ها بر رشد بهره وری موثرند.

پرکو پنکو دسته بندی عوامل مؤثر بر بهره وری یک سازمان را به صورت زیر ارئه داده است:

الف- عوامل خارجی یا غیر قابل کنترل یا عوامل برون سازمانی

به عواملی اطلاق می شود که از خارج بر سازمان اثر می‌گذارند و تحت اختیار افراد و مدیران درون سازمان نیستند. یعنی مدیریت تشکیلات قادر نیست در کوتاه مدت آن ها را تحت کنترل در آورد و بر آن ها اثر گذارد. لاجرم سازمان باید خود را با تغییرات آن ها منطبق سازد. مانند قوانین و مقررات ملی.

ب- عوامل داخلی یا قابل کنترل یا عوامل درون سازمانی

این عوامل تحت حیطه و اختیارات افراد و مدیران داخل سازمان است که با تعمق و مدیریت صحیح می‌تواند با بهره وری بالا به کار گرفته شوند. این عوامل را می توان به شرح ذیل تقسیم بندی کرد:

عوامل سخت افزاری

مانند ماشین آلات و تجهیزات ، تکنولوژی ، مواد اولیه – انرژی ، ابزار – منابع مالی (سرمایه) ، زمین

عوامل نرم افزاری

اطلاعات ، دستور العملها ، نقشه ها و فرمول‌ها.

عوامل انسان افزاری یا مغز افزاری این عوامل به دو شاخه اصلی تقسیم می شود:

الف- عوامل مؤثر بر ارتقای بهره وری نیروی انسانی مانند:

– توان فنی و تخصصی نیروی کار و قدرت انجام کار ، از قبیل علم ، تجربه تحصیلات و استعداد

– توان انگیزه و تمایل به انجام کار ، از قبیل نیاز های مادی و فیزیکی ، نیاز های روحی –روانی ، محیط کار

ب- عوامل مؤثر بر ارتقای بهره وری مدیریت مانند:

– فلسفه و سبک مدیریت

– سازماندهی، برنامه ریزی

– سیستم های اطلاعاتی مدیریت

عوامل سخت افزاری

گروه سخت افزاری شامل ۴ بخش می شود:

الف)تولید ب)کارخانه و تجهیزات ج)تکنولوژی د)مواد وانرژی

الف- محصول

منظور از بهره وری محصول را اینگونه تعریف می‌کنند که محصول عرضه شده تا چه اندازه نیاز ها را تامین می‌کند و با طراحی بهتر و مشخصات بهتر محصول است که می توان ارزش مصرف را بالا برد برای افزایش بهره وری باید تلاش کرد که محصول را در مکان درست ، زمان درست و قیمت مناسب عرضه نمود که رعایت اصول باعث صرفه جویی در مقیاس خواهد شد.

ب- کارخانه و تجهیزات