آزادی مشروط از سال ۱۳۳۷ تا به امروز به اشکال مختلف، در قوانین جزایی ایران نمود داشته است.ماده واحدۀ قانون راجع به آزادی مشروط زندانیان در ۲۳/۱۲/۱۳۳۷ تصویب شد که مشتمل بر یک ماده و ۹ تبصره بود که ‌در مورد جنحه پس از گذشت یک دوم و ‌در مورد جنایت پس از گذشت دو سوم از مجازات را پیش‌بینی کرده بود بعد در سال ۱۳۶۱ در ضمن مادۀ ۳۹ قانون سابق با قبول کلیات ماده واحده آزادی مشروط را منحصر به حبس تعزیری کرد و مدت مجازات سپری شده در تمام موارد را نصف مجازات مندرج در حکم قید کرد . ماده ۳۸ قانون مجازات اسلامی مصوب ۱۳۷۰ بالاخره با اصلاح والحاق یک تبصره به قانون مجازات اسلامی در سال ۱۳۷۷ به تصویب رسید که شامل حبس تعزیری و بازدارنده می بود.^[۸۷]

سرانجام در قانون مجازات اسلامی مصوب ۱۳۹۲ و در فصل هشتم از ماده ۵۸ تا ۶۳ به آزادی مشروط پرداخته شد.ماده ۵۸ این قانون در تبیین آزادی مشروط چنین مقرر داشته است: «‌در مورد محکومیت به حبس تعزیری، دادگاه صادر کننده حکم می‌تواند ‌در مورد محکومان به حبس بیش از ده سال پس از تحمل نصف و در سایر موارد پس از تحمل یک سوم مدت مجازات به پیشنهاد دادستان یا قاضی اجرای احکام با رعایت شرایط زیر حکم به آزادی مشروط را صادرکند:

الف- محکوم در مدت اجرای مجازات همواره از خود حسن اخلاق و رفتار نشان دهد.
ب- حالات و رفتار محکوم نشان دهد که پس از آزادی، دیگر مرتکب جرمی نمی شود.
پ- به تشخیص دادگاه محکوم تا آنجا که استطاعت دارد ضرر و زیان مورد حکم یا مورد موافقت مدعی خصوصی را بپردازد یا قراری برای پرداخت آن ترتیب دهد.

ت- محکوم پیش از آن از آزادی مشروط استفاده نکرده باشد.

انقضای مواعد فوق و همچنین مراتب مذکور در بندهای(الف) و(ب) این ماده پس از گزارش رئیس زندان محل به تأیید قاضی اجرای احکام می‌رسد. قاضی اجرای احکام موظف است مواعد مقرر و وضعیت زندانی را درباره تحقق شرایط مذکور بررسی و در صورت احراز آن، پیشنهاد آزادی مشروط را به دادگاه تقدیم نماید. »

‌بنابرین‏ از آن جا که مجازات اختلاس در حالت عادی تا ده سال حبس می‌باشد، لذا مشمول شق دوم ماده ۵۸ بوده و محکومین به اختلاس پس از تحمل یک سوم حبس مقرر در دادنامه، مشمول آزادی مشروط خواهند شد.

اما اگر مجازات مختلس به هر دلیلی از جمله تشکیل گروه یا سردستگی، بیش از ده سال حبس تعیین گردد، مستند به شق اول ماده ۵۸ قانون مجازات اسلامی، پس از تحمل نصف مجازات مقرر در دادنامه، مشمول آزادی مشروط خواهد شد.مدت آزادی مشروط نیز وفق ماده ۵۹ قانون مجازات اسلامی، یک تا پنج سال خواهد بود.

اما آزادی مشروط با اینکه سابقه نسبتا طولانی در نظام حقوقی ایران دارد ، اما در نظام حقوقی عراق این تأسيس مفید حقوقی جایگاهی ندارد. ‌بنابرین‏ از آن جا که در نظام حقوقی عراق آزادی مشروط توسط مقنن پذیرفته نشده است.اما در عین حال باید در نظر داشت که تأسيس مشابهی که پیشتر تحت عنوان نگهداری مشروط در حقوق عراق از آن نام برده شد، مربوط به زمان اتمام دوران حبس موقت است که به عنوان مجازات تبعی بر محکوم علیه بار خواهد شد و نباید این تأسيس را با آزادی مشروط همسان دانست.لذا بررسی آزادی مشروط مختلس در حقوق عراق نیز سالبه به انتفاع موضوع می‌باشد

نتیجه گیری

اختلاس شکل خاصی از جرم خیانت است.اما این جرم ویژگی هایی دارد که آن را از جرم خیانت در امانت و سایر جرایم مشابه، متمایز می­سازد به گونه ای که جرم خیانت در امانت و سایر جرایم مشابه، در مقابل اختلاس جرایمی سبک تر و به مراتب کم اهمیت تر جلوه می‌کند.نخستین ویژگی مهم جرم اختلاس این است که این جرم توسط مأمورین دولتی ( دولت در مفهوم عام آن ) صورت می‌گیرد. فرض بر این است که این مامورین، پس از گذراندن مراحل مختلف علمی و عقیدتی به استخدام دولت در می‌آیند و از این جهت در جامعه از اعتبار و اعتماد عمومی بیشتری نسبت به افراد عادی ، برخوردار هستند.لذا ارتکاب جرم توسط آنان، در واقع خدشه اعتماد عمومی به آنان و به خصوص به نهاد و دستگاهی است که مختلسین در آن شاغل هستند. ‌بنابرین‏ مختلس ، هم اعتبار و حیثیت خود را مخدوش می‌کند و هم اعتبار و حیثیت نهاد و دستگاهی که در آن شاغل است. ویژگی دیگر جرم اختلاس نیز این است که جرمی است علیه اموال عمومی.به عبارت دیگر، در اختلاس ، صرفا یک شخص، بزهدیده جرم نیست بلکه کل جامعه بزهدیده این جرم تلقی می شود.لذا ضرری که از اختلاس وارد می شود صرفا به یک شخص اعم از حقیقی و حقوقی نیست بلکه ضرری است به کل جامعه . ویژگی دیگر جرم اختلاس نیز این است که عموما این جرم توسط اشخاص متنفذ جامعه صورت می‌گیرد که در جرم شناسی به آنان بزهکاران یقه سفید گفته می شود.بزهکاران یقه سفید، به دلیل داشتن تحصیلات و تخصص علمی و فنی و در اختیار داشتن مشاغل و امکانات مناسب ، مورد سوءظن نیستند و عموما جرایم این قشر از مجرمین، به مراتب دیرتر از سایر جرایم کشف می‌گردد و ضرر ناشی از این جرایم، به مراتب بیشتر از جرایمی چون خیانت در امانت و حتی سرقت خواهد بود. ‌بنابرین‏ ویژگی های جرم اختلاس به خوبی ضرورت پرداختن به آن را توجیه می‌کند.اما حاصل بررسی جامع جرم اختلاس در پایان نامه حاضر و مقایسه آن با حقوق عراق موید وجود نقاط اشتراک و البته نقاط تمایز بسیاری است.

از حیث عناصر سه گانه باید چنین گفت که در هردو نظام حقوقی، به خوبی به اهمیت جرم اختلاس پی برده شده و جرم اختلاس ، به شکل جرمی مجزا از جرایمی چون خیانت در امانت، ارتشاء و تصرف غیر مجاز در اموال دولتی، جرم انگاری شده است.اما در مقام مقایسه، قانون گذار در ایران، با دقت و توصیفات بیشتری به جرم انگاری جرم اختلاس پرداخته است.عنصر مادی جرم اختلاس در ایران،« برداشت و تصاحب » اموالی است که حسب وظیفه به آنان سپرده شده است. همچنین سمت مرتکب نیز از جمله شرایط اساسی برای تحقق و یا عدم تحقق جرم اختلاس تلقی می شود.جرم اختلاس از حیث تحقق نتیجه مجرمانه نیز جرمی مقید است و برداشت و تصاحب اموال عمومی لزوماً به معنای ایراد ضرر به دولت در مفهوم عام آن خواهد بود. در حقوق عراق نیز علی رغم اجمال که در قانون عقوبات در این خصوص وجود دارد، با رجوع به آرای و نظریات حقوق ‌دانان این کشور، مشخص می شود که ویژگی های پیش گفته در خصوص عنصر مادی جرم اختلاس در حقوق ایران، شباهت کاملی با عنصر مادی جرم اختلاس در حقوق عراق دارد. تنها تفاوتی که در این خصوص وجود دارد به سمت مختلس مربوط می شود که این امر نیز با توجه به تفاوت در نظام و ساختارهای سیاسی این دو کشور قابل توجیه است. در خصوص عنصر معنوی نیز همین امر صادق است و اساسا نمی توان ارکان عنصر معنوی همچون سوء نیت عام و خاص را در نظام های حقوقی مختلف به گونه ای دیگر تعریف نمود.آنچه مربوط به عنصر مادی است، ارتباط تامی به وضعیت روانی مباشر جرم دارد که این امر نیز فراتر از مرزهای جغرافیایی و یا نظام های حقوقی قابل تبیین و توضیح می‌باشد.

نوع دوم از داوری اجباری این است که برخی از قوانین طرفین یک قرارداد را ملزم می‌کند که در قرارداد خود شرط داوری پیش‌بینی کنند. به عنوان نمونه، در ماده ۲۳ قانون نفت سال ۱۳۵۳ مقرر شده بود: «رفع اختلافاتی که بین شرکت ملی نفت ایران و طرف‌های قرارداد پیش آید هرگاه از طریق مذاکره دوستانه به نحوی که در هر قرارداد پیش‌بینی خواهد شد رفع نشود از طریق داوری حل خواهد شد.

مقررات مربوط به ارجاع اختلافات به داوری در هر قرارداد به نحو مقتضی پیش‌بینی می‌شود. آیین رسیدگی ‌در مورد داوری مطابق قوانین ایران و محل داوری تهران خواهد بود مگر آنکه بعد از بروز اختلاف طرفین قرارداد نسبت به محل دیگری توافق نمایند. اعتبار و تفسیر و اجرای قراردادها تابع قوانین ایران خواهد بود.»

۲-۱-۳-۴- داوری تجاری و غیر تجاری (مدنی)

امروزه تجارت با داوری رابطه نزدیکی دارد و خیلی از تجار و شرکت‌های تجاری ترجیح می‌دهند که اختلافات خود را از طریق داوری حل و فصل کنند. ‌به این جهت بسیاری از سازمان‌های داوری در دل اتاق‌های بازرگانی متولد شده‌اند، مثل «دیوان بین‌المللی داوری اتاق بازرگانی بین‌المللی» که به «اتاق بازرگانی بین‌المللی» وابسته است و در دل آن توسعه یافته است. در ایران نیز یکی از وظایف و اختیارات اتاق بازرگانی ایران (اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران)، «تلاش در جهت بررسی و حکمیت ‌در مورد مسائل بازرگانی داخل و خارجی اعضا و سایر متقاضیان از طریق تشکیل مرکز داوری اتاق ایران طبق اساسنامه ای که از سوی دستگاه قضایی تهیه و به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید» می‌باشد.^[۱۸]

از طرف دیگر، قانون داوری تجاری بین‌المللی ایران تنها ناظر به داوری تجاری است و داوری‌های غیر تجاری از شمول این قانون خارج می‌باشد. همچنین به موجب بند (۳) ماده ۱ کنوانسیون نیویورک، دولت‌ها مجاز شده‌اند که در زمان امضای تصویب یا الحاق به کنوانسیون و یا هنگام تعیین قلمرو شمول آن، اعلام نمایند که کنوانسیون را تنها ‌در مورد اختلافات مربوط به روابط حقوقی تجاری (اعم از قراردادی و غیر قراردادی) اعمال می‌نمایند. جمهوری اسلامی ایران نیز به موجب بند (۱) ماده واحده قانون الحاق دولت جمهوری اسلامی ایران به کنوانسیون مذبور همانند برخی از کشورهای متعلق به حقوق نوشته (رومی – ژرمنی)، شمول کنوانسیون را به اختلافات ناشی از روابط حقوقی قراردادی یا غیر قراردادی که حسب قوانین جمهوری اسلامی ایران تجاری محسوب می‌شوند، محدود ‌کرده‌است.^[۱۹]

‌بنابرین‏ تمایز بین داوری تجاری و غیر تجاری هم از نقطه نظر قانون داوری تجاری بین‌المللی ایران و هم از نقطه نظر اجرای کنوانسیون نیویورک برای کشورهایی که اعلامیه مذبور را صادر کرده‌اند – مثل ایران – حایز اهمیت است.

در برخی از کشورهای حقوق نوشته مثل فرانسه یا بلژیک، بین روابط تجاری و مدنی تمایز قائل اند و هر کدام از این دو را تابع رژیم حقوقی متفاوتی می‌دانند.^[۲۰] در حقوق ایران نیز اعمال تجارتی از اعمال مدنی جدا شده است و این دو نه در سطح کشورهای فرانسه یا بلژیک بلکه به صورت محدود تحت نظام خاصی قرار داده شده‌اند. در ماده ۲ قانون تجارت، معاملات تجارتی در دو گروه منحصر شده‌اند. با توجه به انحصاری بودن موارد ده‌گانه مذبور، بسیاری از فعالیت‌های تجارتی از شمول این ماده خارج شده‌اند، مثل ساخت، خرید و فروش و اجاره هواپیما، راه اندازی و اداره انبارهای عمومی، راه اندازی و مدیریت فرودگاه‌ها، بنادر و پایانه‌ها، همکاری‌های اقتصادی و صنعتی، سرمایه گذاری مشترک، پیمانکاری، استخراج معادن، قراردادهای لیسانس و امثال آن.

البته این ضعف تا حدودی در ماده ۳ قانون تجارت رفع شده است. به موجب ماده ۳ معاملات ذیل به اعتبار تاجر بودن متعاملین یا یکی از آن‌ ها تجارتی محسوب می‌شود: کلیه معاملات بین تجار و کسبه و صرافان و بانک‌ها؛ کلیه معاملاتی که تاجر با غیر تاجر برای حوایج تجارتی خود می‌کند؛ کلیه معاملاتی که اجزاء یا خدمه یا شاگرد تاجر برای امور تجارتی ارباب خود می‌کند؛ و کلیه معاملات شرکت‌های تجارتی.

از آنجا که امروزه عمده فعالیت‌های تجاری به خصوص در زمینه بین‌المللی از طریق شرکت‌های تجاری انجام می‌شود، به استناد بند (۴) ماده ۳ قانون تجارت، کلیه معاملات آن‌ ها تجاری محسوب می‌شود.

منظور از داوری تجاری، داوری اختلافاتی است که از یک رابطه تجاری ناشی شده یا به یک رابطه تجاری مربوط است. داوری دعاوی بین افراد خصوصی غیر تاجر ‌در مورد دعاوی ملکی، قراردادها و الزامات خارج از قراردادها (مسئولیت مدنی) مثل دعاوی مربوط به تعرض به حریم ملک همسایه، دعاوی موجر و مستاجر ‌در مورد اماکن مسکونی، اختلافات بین زن و شوهر، اختلافات بین کارگر و کارفرما، و اختلافات مربوط به جبران خسارات وارده ناشی از تصادفات رانندگی جزء اختلافات تجاری محسوب نمی‌شود. قید «تجاری» همچنین دعاوی مربوط به اختلافات بین دو کشور را در زمینه مرزها یا سایر موارد مربوط به حاکمیت را خارج می‌کند. حل و فصل این اختلافات حتی اگر به صورت دواری باشد، از شمول قانون داوری تجاری بین‌المللی و همچنین کنوانسیون نیویورک خارج می‌باشند.^[۲۱]

در قانون داوری تجاری بین‌المللی ایران که اصولاً از قانون نمونه داوری آنسیترال پیروی می‌کند، تنها داوری تجاری را تحت پوشش قرار داده است. اما برای تشخیص «تجاری» بودن، ملاک خاص خود را مطرح ‌کرده‌است. در بند (۱) ماده ۲ قانون داوری تجاری بین‌المللی ، روابط تجاری به فعالیت‌های گوناگونی اطلاق شده که شامل خرید و فروش کالا و خدمات، حمل و نقل، بیمه، امور مالی، خدمات مشاوره‌ای، سرمایه گذاری، همکاری‌های فنی، نمایندگی حق‌العمل کاری، پیمانکاری و فعالیت‌های مشابه است. در این تعریف اشاره‌ای به مواد ۲ و ۳ قانون تجارت نشده است و معنای بسیار عامی از تجارت بیان شده است.

در قانون نمونه داوری آنسیترال ، تعریفی از «تجاری» بودن ارائه نشده است، اما در پانوشت شماره (۲) ماده ۱ چنین مقرر می‌دارد: « اصطلاح «روابط با ماهیت تجاری» شامل معاملات زیر است ولی به آن‌ ها محدود نیست: هر نوع معامله تجاری برای عرضه یا مبادله کالا و خدمات، قرارداد توزیع، نمایندگی یا عاملیت تجاری، لیزینگ، ساخت یا انجام کار، مشاوره، مهندسی، اعطای لیسانس، سرمایه گذاری، تامین مالی، بانکداری ، بیمه، قرارداد بهره برداری از معادن یا اعطای امتیاز، سرمایه گذاری مشترک و سایر اشکال همکاری‌های صنعتی و اقتصادی، حمل و نقل کالا یا مسافر از طریق هوا، دریا، ریل یا جاده».

۲-۸- مداخلات تکمیلی

دسته­ای دیگر از مداخلات وجود دارند که به مداخلات تکمیلی مشهور هستند که شامل روش­های زیر هستند:

۱)مداخلات غذایی

۲) روش دی.آی.آر

۳) برنامه­سان رایز^[۸۷]

۴) درمان به شیوه یکپارچگی حسی

در زیر توضیح کامل در ارتباط با هر کدام از این روش­ها آورده شده است.

۲-۸-۱- مداخلات غذایی

این روش بر اساس این دو دیدگاه است که حساسیت­های غذایی عاملی برای ایجاد علائم درخودماندگی است و اینکه کمبود یک ماده غذایی ویژه و یا نوعی از ویتامین­ها می ­تواند عاملی برای ایجاد دسته­ای از علائم اختلالات طیف درخودماندگی باشد( صمدی و مک کانکی، ۱۳۹۰).

رژیم غذایی که برای این افراد تأیید شده برنامه غذایی عاری از گلوتین که در مواد غذایی مانند غلات وجود دارد و کازوئین نیزکه پروتئین موجود در شیر است. اغلب والدین ویتامین ب ۶ با منیزیوم را برای فرزندانشان مفید گزارش دادند. البته نتایج پژوهش همگی مفید بودن این ویتامین را گزارش نکرده و دسته­ای دیگر منفی بودن این روش را گزارش کرده ­اند. سکرتین نیز یک ماده دارویی است که برای کمک به مشکل دستگاه گوارش افراد درخودمانده که توسط مرکز فرآورده ­های دارویی و غذایی آمریکا مورد تأیید قرار گرفته و تحقیقات گزارش­هایی را ‌در مورد بهتر شدن الگوی خواب، ارتباط چشمی­، مهارت­ های زبانی و گفتاری داده ­اند(تورکینگتون، ۲۰۰۷).

ماده­ای دیگر به نام سالیسات تشدید کننده­ فعالیت­های کودک هستند و خوراکی­های حاوی این ماده باید از لیست غذایی ک.دک حذف شوند. این خوراکی­ها مانند( خشکبار، توت، مرکبات و داروهایی مانند آسپرین) ‌می‌باشد( صمدی و مک کانکی، ۱۳۹۰).

۲-۸-۲- روش دی.آی.آر

‌به این روش رویکرد رشدی مبتنی بر ارتباط انفرادی نیز گفته می­ شود. پایه و اساس این رویکرد بر اساس روش بازی درمانی است و این روش برای اولین بار توسط دکتر استانلی گریسپان و سرنا ویدر به کار برده شد است. فلسفه این روش این است که به کودک کمک می­ کند تا بتواند با جهان اطراف خود ارتباط برقرار کند( یاپکو، ۲۰۰۳). این روش که به روش فلور تایم نیز معروف است. روش فلور تایم به جلسه­ غیر رسمی افراد بر روی موکت اشاره دارد که در این جلسه کودک و بزرگسال از طریق فعالیت­های بازی متناسب با سطح رشد کودک به طور طبیعی باهم ارتباط برقرار ‌می‌کنند. این رویکرد به طور عمده توسط والدین در خانه اجرا می­ شود، اما می ­تواند توسط معلمان و متخصصان در مراکز پیش­دبستانی نیز مورد استفاده قرار گیرد(وستوود^[۸۸]، ۲۰۰۹؛ ترجمه همتی علمدارلو و شجاعی، ۱۳۹۱).

۲-۸-۳- برنامه­سان رایز

این روش نوعی برنامه مبتنی بر خانه است که برای کودکان با اختلال­های طیف درخودماندگی و سایر ناتوانایی­های رشدی توسط باری نیل کافمن^[۸۹] و سماهاریا کافمن^[۹۰] تهیه شده است. در واقع نوعی برنامه بازی درمانی مبتنی بر ارتباط است که توسط والدین اجرا می­ شود( وستوود، ۲۰۰۹؛ ترجمه همتی علمدارلو و شجاعی، ۱۳۹۱)

روش سان رایز شامل پنج مرحله است و هر مرحله خود به چندین زیر بخش تقسیم می­ شود. بخش­های موجود در سه مرحله اولیه عبارتند از ارتباط چشمی، ارتباط کلامی، توجه دوجانبه، انعطاف و مدارا و آمادگی برای آموزش. مرحله چهارم و پنجم علاوه بر پنج بخش ذکر شده پیشین هر یک دارای یک بخش اضافی هستند. بخش اضافی مرحله چهارم امل آمادگی برای رفتن به مدرسه است و بخش اضافی مرحله پنجم شامل آغاز مدرسه می­ شود( صمدی و مک کانکی، ۱۳۹۰).

۲-۸-۴- روش یکپاچگی حسی

این روش در دهه­ ۱۹۶۰ میلادی توسط جین آیرس^[۹۱] ارائه شد. این روش ‌می‌توان با افراد دارای اختلال ذهنی و جسمی نیز مورد استفاده قرار داد و روشی خاص برای افراد درخودمانده نیست(صمدی و مک کانکی، ۱۳۹۰).

هدف این روش کمک به کودک درخودمانده به منظور پردازش کارآمدتر درونداد حسی و جلوگیری از واکنش­های افراطی به صداهای بلند یا نورهای روشن و توانمندسازی آن ها برای تعامل بهتر با محیطاست. این روش برنامه فعالیت­های حسی و فعالیت­های حرکتی درشت و ظریف است. این برنامه معمولا توسط کاردرمانگر و هفته­ای سه یا چهار بار ارائه می­ شود( وستوود، ۲۰۰۹؛ ترجمه همتی علمدارلو و شجاعی، ۱۳۹۱).

۲-۹- بازی درمانی:

بازی درمانی یک تعامل کمکی بین کودک و بزرگسال آموزش دیده است که از طریق ارتباط نمادین در بازی، در جستجوی راه هایی برای ایجاد ‌ارتباط و کاهش آشفتگی های هیجانی کودک است. به طوری که کودک در طی تعاملات بین فردی با درمانگر، پذیرش، تخلیه هیجانی، کاهش اثرات رنج آور، جهت دهی مجدد تکانه ها و تجربه هیجانی تصحیح شده راتجربه می‌کند( محمداسماعیلی، ۱۳۸۲).

بازی درمانی رویکرد فعالی است که می توان آن را به طور انفرادی یا گروهی به کار برد، به گونه ای که به کودکان اجازه می‌دهند تا به واسطه بازی، در ابتدا با درمانگر ارتباط برقرار کرده و احساسات هوشیار و ناهوشیارشان را آشکار سازند( الکیند^[۹۲]، ۱۹۸۱). نظریه های که تبیین بازی کودکان می پردازند، از لحاظ نوع تببین، بسیار متفاوتند، به طور مثال، بازی را به عنوان مؤلفه‌ ای از تحول شناختی و عقلانی مورد توجه قرار می‌دهند، یا آن را فرایندی برای رها سازی استرس های مرتبط با رشد و بزرگ شدن می دانند، یا بازتابی از فشار های فرهنگی است، و وسیله ای برای مهارت های تازه می‌باشد( اسلاتر^[۹۳] و دامبروسکی^[۹۴]، ۱۹۸۱). مع ذلک هیچ یک از این نظریه ها تضادی در استفاده از بازی به عنوان یک روش درمانی ندارند. اگر چه افراد مختلف ممکن است درباره علت بازی کردن کودکان اختلاف نظر داشته باشند، ولی بااین نکته موافقند که بازی از مؤلفه‌ های ضروری زندگی کودکان است، چرا که آن ها به هنگام بازی معمولا در طبیعی ترین و راحت ترین وضعیت هستند، و به همان راحتی که بزرگسالان احساساتشان را از طریق گفتار ابراز می‌کنند، آن ها نیز همین کار را به وسیله بازی انجام می‌دهند. ‌بنابرین‏ بازی وسیله فوق العاده کارآمد و مؤثری است که با کمک آن می توان وارد دنیای درونی کودکان شد( اسلاتر^[۹۵] و دامبروسکی^[۹۶]، ۱۹۸۱)..

1. 1. 1. طالب نیا و همکاران (۱۳۹۰) در مقاله ای تحت عنوان “بررسی تاثیر گزارشگری مالیاتی بر شفافیت گزارشگری مالی ” با تأکید بر موضوع شفافیت گزارشگری مالی، به بررسی ارتباط آن با گزارشگری مالیاتی پرداخته شده است. جامعه آماری پژوهش استان تهران و در پنج گروه شامل اعضای هیئت علمی دانشگاه، حسابرسان مستقل (حسابدار رسمی)، کارشناس مالی بورس (به نمایندگی بورس اوراق تهران) و مدیر مالی (به نمایندگی تهیه کنندگان صورت های مالی) می‌باشد. به منظور تجزیه و تحلیل داده ها و بررسی تاثیر گزارشگری مالیاتی بر شفافیت گزارشگری مالی در هر یک از ‌گروه‌های ذکر شده از مدل آماری همبستگی و برای تفاوت بین هر جفت از همبستگی مربوط به ‌گروه‌های فوق از مدل z فیشر استفاده شده است. نتایج پژوهش بیانگر وجود یا رابطه مثبت بین گزارشگری مالیاتی به ضمیمه گزارشگری مالی، شفافیت گزارشگری مالی تا حدود زیادی تامین خواهد شد.

      

   

1. 1. پورزمانی و شمسی ‌جام‌خانه (۱۳۹۰) در مقاله ای به بررسی دلایل اختلاف بین درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌های بازرگانی و درآمد مشمول مالیات تشخیصی توسط واحدهای مالیاتی غرب تهران پرداخته‌اند. در این تحقیق دلایل و عوامل ایجاد اختلاف بین درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌های بازرگانی و درآمد مشمول مالیات تشخیصی توسط واحد های مالیاتی ، مورد ارزیابی قرار گرفته است و در نهایت مشخص شد که اختلاف معنا داری بین درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌ها بازرگانی و درآمد مشمول مالیات تشخیصی توسط واحد های مالیاتی وجود دارد، ضمن اینکه عوامل ایجاد کننده این اختلاف نیز هر کدام به تنهایی در سطح اطمینان مورد نظر معنادار می‌باشند.

1. 1. باباجانی و عبدی (۱۳۸۹) در مقاله ای تحت عنوان “رابطه حاکمیت شرکتی و سود مشمول مالیات شرکت ها” به ارزیابی رابطه بین حاکمیت شرکتی و سود مشمول مالیات شرکت ها را ارزیابی کرده‌اند و معیارهایی همچون درصد اعضای غیرموظف در ترکیب هیات مدیره، نقش ترکیبی مدیرعامل و سهام‌داران نهادی با درصد اختلاف بین سود مشمول مالیات ابرازی و قطعی در نظر گرفته شده است. در این مطالعه از داده های ۸۲ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران انجام شده است. نتایج تحقیق، بیانگر عدم تفاوت معنادار بین میانگین درصد اختلاف سود مشمول مالیات ابرازی و قطعی در گروه شرکت هایی که معیارهای حاکمیت شرکتی را دارا هستند، با گروه شرکت هایی که معیارهای حاکمیت شرکتی را دارا نیستند، بوده است. این در حالی است که در هر دو گروه شرکت ها، درصد اختلاف بین سود مشمول مالیات ابرازی و قطعی معنادار بوده است.

1. 1. پیام موالی (۱۳۸۹) ؛ در پایان نامه خود تحت عنوان “میزان مربوط بودن سود حسابداری مشمول مالیات ابرازی به ارزش بازار شرکت در مقایسه با سود مشمول مالیات قطعی شده” به بررسی توان توضیحی ارزش بازار شرکت و سود و زیان‌های غیر منتظره توسط اشکال سود حسابداری (ابرازی و مشمول مالیات قطعی) و مقایسه ارتباط بین اشکال سود یا ارزش بازار شرکت‌ها و سود و زیان‌های غیرمنتظره پرداخته است. نتایج نشان می‌دهند که تفاوت معناداری بین سود حسابداری ابرازی و سود مشمول مالیات قطعی وجود ندارد. ‌بنابرین‏ در بازار سرمایه تفاوت قوانین مالیاتی و استانداردهای حسابداری محتوای اطلاعاتی ندارد.

1. حساس یگانه و همکاران (۱۳۸۸)، در مقاله ای تحت عنوان “رابطه بین کیفیت حاکمیت شرکتی و عملکرد شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران” به رتبه بندی شرکت‌ها از نظر حاکمیت شرکتی و بررسی اثر آن بر عملکرد شرکت ها پرداخته است. در این پژوهش رتبه شرکت های عضو نمونه با بهره گرفتن از پرسشنامه ای جامع حاوی ۲۵ معیار از حاکمیت شرکتی، اندازه گیری شده است. این معیارها برگرفته از مفاد آیین نامه نظام راهبری شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادر تهران و در سه طبقه شفافیت اطلاعاتی، ساختار هیئت مدیره و ساختار مالکیت می‌باشد. بدین منظور اطلاعات ۱ ساله ۹۰ شرکت مورد بررسی قرار گرفت و با بهره گرفتن از روش رگرسیون، فرضیه های پژوهش آزمون شده است. نتایج پژوهش حاکی از آن است که هیچگونه رابطه معناداری بین کیفیت حاکمیت شرکتی و عملکرد شرکت وجود ندارد.

۲-۱۷-۲ مطالعات خارجی

1. 1. ساموئل و رنتی^[۴] (۲۰۱۳) در مقاله ای تحت عنوان “تاثیر رفتارهای مالیاتی استراتژیکی بر روی حاکمیت شرکتی” بیان می‌کند، اثر بین حاکمیت شرکتی و مالیات دوطرفه و خاص می‌باشد، در حقیقت از یک طرف روشی که در قوانین حاکمیت شرکتی شکل گرفته است بر روی روشی که شرکت تعهدات مالیاتی خود را انجام می‌دهد تاثیر می‌گذارد و از سوی دیگر روش های طراحی مالیاتی و استراتژی های مالیاتی تحت تاثیر حاکمیت شرکتی صورت می‌گیرد. برای مثال اجازه شرکت‌ها برای نگهداری دو دفتر متفاوت و جداگانه (یکی برای مقاصد حسابداری و دیگری برای مقاصد مالیاتی)، به دست آوردن ذخیره مالیاتی و صورت‌های مالی مناسب با رعایت معیارهای استاندارد را برای مدیران مالیاتی آسان می‌کند. هدف از این تحقیق تحلیل ارتباط بین حاکمیت شرکتی و رفتارهای مالیاتی استراتژیکی و بررسی اینکه حاکمیت شرکتی چطور می‌تواند به یک سطح بالایی در سیستم مالیاتی مورد قبول شرکت برسد. یا فته های تحقیق نشان داد که مالیات می‌تواند تاثیر معنی داری بر حاکمیت شرکتی داشته باشد که در نهایت منجر به بهبود مسائل حکومتی می شود.

1. 1. لنیس و ریچاردسون^[۵] (۲۰۱۱) در مقاله ای تحت عنوان ” تاثیر ترکیب هیئت مدیران بر اقدامات متهورانه مالیاتی” این ارتباط را مورد بررسی قرار داده است. نتایج رگرسیون لجیت برای نمونه انتخابی از ۳۲ شرکت که شامل ۱۶ شرکت دارای رفتارهای متهورانه و ۱۶ شرکت بدون رفتارهای متهورانه مالیاتی، نشان می‌دهد که وجود سهم بالایی از اعضای خارجی در هیئت مدیران، احتمال رفتارهای متهورانه و تقلیل دهنده مالیاتی را کاهش می‌دهد.

هم چنین با توجه به اهمیت روزافزون سرمایه فکری به عنوان عاملی جهت بهبود عملکرد شرکت ها هدف این پژوهش بررسی رابطه بین مقیاس سرمایه فکری که ‌بر اساس ۶ مدل مورد محاسبه قرار گرفته است.

۳-۱-پیشینه پژوهش

۱-۳-۱-تحقیق های داخلی:

انواری رستمی و سراجی، به بررسی رابطه میان سرمایه فکری و ارزش بازار سهام شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. در این راستا، با بهره گرفتن از روش های کمّی و ریاضی پیشنهادی انواری رستمی و رستمی داده های ۷ ساله شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادارتهران، سرمایه فکری شرکت ها سنجیده شده و پس رابطه بین نتایج هر روش و ارزش بازار شرکت های تحت بررسی از نظر آماری مورد آزمون قرار گرفته است. یافته های پژوهش حاکی از آن بود که تنها دو مورد از روش های پیشنهادی همبستگی بالا و معنی داری با ارزش بازار سهام شرکت های عضو بورس اوراق بهادار دارند. هم چنین در این مقاله به ادامه تحقیقات پیش خود پرداخته و سعی ‌کرده‌است که به سؤال پاسخ دهد اول اینکه چگونه می توان ارزش سرمایه فکری را محاسبه و برآورد کرد؟ سؤال اساسی دوم آنکه آیا رابطه معنی داری میان سرمایه فکری محاسبه شده شرکت ها و ارزش بازار سهام آن ها وجود دارد و در نهایت اینکه جهت محاسبه سرمایه فکری کدام یک از روش های سنجش، از توان بالاتری برخوردار و رابطه بهتری با ارزش بازار سهام شرکت ها نشان می‌دهد؟(انواری رستمی و سراجی، ۱۳۸۴، ۶۲-۴۹).

خورشیدی ، م و حمید قریشی ، دانش سازمان مستقل از افراد بوده ‌و هنگام ترک کار توسط کارکنان درسازمان باقی می ماند. (خورشیدی ، م و حمید قریشی،۱۳۸۱ ،۲۵۴)

رهنمای رودپشتی و زنجیردار (۱۳۸۷)، نیز در تحقیق خود به بررسی تبیین ضریب حساسیت با بهره گرفتن از مدل CAPM و مدل D- CAPM در شرکت ایران خودرو دیزل پرداختند و ‌به این نتیجه رسیدند که D- CAPM تبیین دقیق تر نسبت به CAPM از رابطه بین بازده مورد انتظار و بازده بازار ارائه می‌دهد. همچنین بین بتای تعدیلی و بتا تفاوت معناداری وجود دارد و بازده مورد انتظار دو مدل از تفاوت معناداری برخور دارند و نهایتاًً استفاده از D- CAPM نسبت به CAPM در بازار جهت ارزشیابی دارایی های مالی ، به دلیل آنکه از توان بهتری برخوردار است، مناسب تر است(رهنمای رودپشتی و زنجیردار، ۱۳۸۷، ۱۲-۲٫(

۲-۳-۱-تحقیق های خارجی:

چن و همکاران، نیز رابطه بین سرمایه فکری با ارزش بازار و عملکرد مالی شرکت های پذیرفته شده در بورس سهام تایوان در دورۀ زمانی ۲۰۰۲-۱۹۹۲ را به گونه ای تجربی بررسی کردند آن ها سرمایه فکری را با بهره گرفتن از ضریب ارزش افزوده فکری و اجزای آن مخارج تحقیق و توسعه تقسیم بر ارزش دفتری سهام عادی و هزینه تبلیغات تقسیم بر ارزش دفتری سهام عادی و ارزش بازار و عملکرد مالی را با بهره گرفتن از نسبت های ارزش بازار به ارزش دفتری، بازده حقوق صاحبان سهام، بازده دارایی ها، رشد درآمد و بهره وری کارکنان اندازه گیری نمودند (چن و همکاران، ۲۰۰۵، ۱۷۶-۱۵۹)..

وانگ ، نشان داد که ارتباط مثبت بین سرمایه فکری و ارزش بازار شرکت‌های موجود در صنعت الکترونیک موجود در شاخص S&P500 امریکا وجود دارد(وانگ، ۲۰۰۸، ۵۶۳-۵۴۶).

باسی و بورن ، در بررسی ۵۰۰ شرکت امریکایی یافتند که ارتباط مثبت بین سرمایه گذاری در بخش سرمایه فکری و عملکرد مالی شرکت ها وجود دارد (باسی و بورن ، ۱۹۹۹، ۴۳۲-۴۱۴).

گارسیا و مارتینز (۲۰۰۷)،در یک مطالعه تجربی به بررسی ارتباط بین اطلاعات سرمایه فکری استفاده شده در تصمیمات سرمایه گذاری در شرکت های اسپانیایی پرداختند.

پی تان و همکارانش ،در پژوهش خود دریافتند که سرمایه فکری و عملکرد شرکت به طور مثبت با یکدیگر مرتبط بوده ، بعلاوه نرخ رشد سرمایه فکری نیزبه طور مثبت با عملکرد شرکت مرتبط می‌باشد.( پی تن و پلومن، هنکک ، ۲۰۰۷، ۹۵-۷۶).

۴-۱- چارچوب نظری تحقیق

به دلیل بالا رفتن درک مدیران ‌در مورد نقش دارایی های نامشهود در ایجاد مزیت رقابتی تاکنون روش- های متعددی برای سنجش و انداز ه گیری سرمایه فکری به وجود آمده است ( نمازی ‌و ابراهیمی ،۱۳۸۸، شماره چهارم، ص۱۰ ). پالیک روش آسانی را برای اندازه گیری سرمایه فکری توسعه داد او این گونه بیان می‌دارد که ارزش بازار یک سازمان به وسیله سرمایه به کار گرفته شده و سرمایه فکری خلق می شود و از طریق سرمایه ساختاری و سرمایه انسانی مورد استفاده قرار می‌گیرد . روش پالیک راهنمای را به منظور فراهم آوردن اطلاعات درباره اثر بخشی خلق ارزش دارایی های مشهود )سرمایه به کار گرفته شده) و دارایی های نامشهود) سرمایه انسانی و سرمایه ساختاری) یک سازمان پیشنهاد نموده است که پالیک این روش را ضریب ارزش افزوده فکری نامید . محاسبه ضریب ارزش افزوده فکری به آسانی انجام می شود چرا که به طور غیر مستقیم سرمایه فکری را از طریق اندازه گیری کارایی سرمایه به کار گرفته شده ، کارایی سرمایه انسانی و کارایی سرمایه سا ختاری اندازه گیری می‌کند(مادیتینس و همکاران۲۰۱۱،۱۵۱-۱۳۲)^[۷].

در این تحقیق بنا به دلایل زیر از مدل ضریب ارزش افزوده فکری پالیک برای سنجش سرمایه فکری استفاده می شود( نمازی ‌و ابراهیمی ،۱۳۸۸، شماره چهارم).

۱- مبنای سنجش در این روش ثابت و استاندارد است به گونه ای که امکان مقایسه نمونه های بزرگ در صنایع مختلف را فراهم می‌کند. سایر روش های سنجش سرمایه فکری از جهات زیر محدود هستند.

الف) از شاخص های مالی و غیر مالی منحصر به فردی استفاده می‌کنند که نمی توان به آسانی آن ها را در یک معیار جامع واحد ترکیب کرد.

ب) متناسب با ویژگی های یک شرکت خاص هستند. از این رو، امکان استفاده از آن ها برای انجام تحلیل های مقایسه ای در بین یک نمونه وسیع و متنوع از شرکت ها کاهش می‌یابد.

ج) از اطلاعاتی استفاده می‌کنند که خاص برخی از شرکت ها یا ملل است، برای نمونه داده های مرتبط با سهام.

۲- کلیه داده های مورد استفاده در روش ضریب ارزش افزوده فکری ارزش افزوده از صورت‌های مالی حسابرسی شده استخراج می‌شوند. ‌بنابرین‏، محاسبات انجام شده عینی و قابل رسیدگی، هستند.

۳- روش ضریب ارزش افزوده فکری یک تکنیک ساده و شفاف است. سادگی محاسباتی این روش امکان استفاده از آن را توسط ذینفعان برون سازمانی فراهم می‌کند. سایر روش های سنجش سرمایه فکری از این جهت محدود هستند که صرفاً ‌گروه‌های درون سازمانی یا به وسیله مدل ها، تحلیل ها و اصول های پیچیده قابل محاسبه هستند.

۴- این روش در پژوهش های متعددی (به عنوان نمونه، فایدر وویلیامز^[۸]، شیو^[۹]، چانگ ^[۱۰]و کاماث^[۱۱] به کار گرفته شده است.