۲-۳-۴- راهکارهایی جهت حل مشکلات اجرایی حسابداری تعهدی

بعید است که معرفی حسابداری تعهدی، به ویژه در کشورهای در حال توسعه، با مشکلاتی همراه نباشد.

‌بنابرین‏، باید به اشتباهات و مشکلات سایر کشورهایی که در حال حاضر از حسابداری تعهدی استفاده می‌کنند، توجه شود. برای مثال، م یتوان به گزارش اداره حسابرس ملی استرالیا در سال ۱۹۹۴ و کمیته مشترک حسابهای عمومی در سال ۱۹۹۵ اشاره کرد.

اولین مشکلی که لازم است به آن توجه شود، چنان که بیشتر کشورهای در حال گذار به سوی حسابداری تعهدی با آن برخورد کرده‌اند، کمبود حسابداران متخصص در سطوح مختلف در دستگاه های دولتی است. حل این مشکل به ویژه برای کشورهای در حال توسعه ، مانند ایران، ب هدلی پایین بودن میزان دانش تخصصی در بخش دولتی و نبود امکان آموزش سریع افراد مورد نیاز تا انداز های دشوار است. ‌بنابرین‏، قبل از معرفی حسابداری تعهدی، دولت باید امکان آموزش حسابداران بخش دولت را فراهم آورد. این آموزش باید در برگیرنده مدیرانی که قصد استفاده از اطلاعات حسابداری تعهدی را دارند نیز باشد.

بالاتر از همه، جه اطمینان از پذیرش موفقیت آمیز معرفی حسبداری تعهدی، کلیه بخش‌های حکومت باید از حسابداری تعهدی حمایت و اجرای آن را تشویق کنند.

‌بنابرین‏، هر پیشنهادی راجع به تغییر سیستم حسابداری دولتی باید نیازهای اطلاعاتی موجود و پیش آمده را برطرف سازد )مهدوی، ۱۳۷۹ )

البته، مطلع ساختن همه بخش‌های دولت از مزایای سیستم حسابداری تعهدی، امری ضروری است.

برنامه های آموزشی کامپیوتری نیز باید به گونه ای سازماندهی شود که منجر به افزایش سطح دانش

کامپیوتری در دولت گردد.(۲۰۰۶، SAFA).

تغییر از سیستم حسابداری نقدی به تعهدی در تمام سطوح دولت در یک مرحله، کار بسیار عظیمی است.

لذا ‌بر اساس تجربه برخی کشورها مانند استرالیا و نیوزیلند )ابتدا در سطح ‌دولت‌های‌ محلی سپس در سطح ایالتها و در نهایت دولت مرکزی( پیشنهاد می شود این کار طی چند مرحله، ابتدا در سطح سازمان‌های ولتی کوچک و در صورت موفق بودن در سطح کل دولت، اجرا شود. (۲۰۰۶، SAFA).

فدراسیون کارشناسان اروپا نیز به بررسی (حسابداری تعهدی در بخش عمومی) پرداخته است. نتایج این تحقیق، از این نظریه که به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش دولتی از طریق رویکرد پایین به بالا باید انجام گیرد، حمایت می‌کند. همچنین تجربه و اصلاحات انجام گرفته در بخش‌های کوچک، دولت را در اجرای طرح مذبور در سطح کلی و فراگیر یاری خواهد کرد )کردستانی، ۱۳۸۸)

آخرین و مهمترین موضوع، صرف نظر از مزایای هر گونه پیشنهاد ‌در مورد اصلاح سیستم حسابداری، باید تغییراتی پذیرفته شود که با مقررات اجتماعی، فرهنگی و سیاسی نظام، ‌بر اساس احکام اسلامی سازگار اشد )مهدوی، ۱۳۷۹ )

فرهنگ به عنوان یکی از عوامل اجتماعی، سیاسی اثرگذار بر رفتار افراد تعریف شده است. تاثیر متقابل عوامل مذبور در طی زمان، به گروه هایی از مردم ویژگی‌های ماندگاری داده که باعث تفاوت آن ها با سایرین شده است. تحقیقات از نقش با اهمیت عوامل فرهنگی در تدوین چارچوب قانونی رویه های حسابداری حمایت می‌کند. ‌بنابرین‏ به نظر می‌رسد فرهنگ پاسخ خواهی و ‌پاسخ‌گویی‌ نقش مهمی در پذیرش و به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش دولتی دارد. (هیپورس ،۲۰۰۳)

۲-۴- اصول حسابداری تعهدی

۲-۴-۱- اصل تطابق:

اصل تطابق هزینه ها با درآمد حاکی از آن است که هزینه های انجام شده برای تحصیل درآمد باید در همان دوره ای که درآمد شناسایی می‌گردد، با درآمد مربوط مقابله شود تا سود یا زیان خالص دوره مشخص گردد. ‌بنابرین‏ ناخت هزینه تابعی از شناخت درآمد است، بعنی ارتباط بین هزینه ها و درآمدها یک رابطه علت و معلولی است. با این وجود، گاهی اوقات شناسایی این رابطه علت و معلولی دشوار است، به همین جهت در به کارگیری اصل تطابق هزینه ها با درآمد، برای شناخت هزینه ها یکی از سه مبنای زیر مورد استفاده قرار می‌گیرد.

۱- ارتباط مستقیم علت و معلولی : برخی از هزینه ها یک رابطه مستقیم علت و معلولی با درآمد شناسایی شده دارند، یعنی وقوع درآمد و هزینه به طور همزمان است، از این رو به موازات تحقق درآمد، هزینه مربوطه نیز شناسایی می شود. بهای تمام شده کالای فروش رفته، هزینه کمیسیون فروش مبتنی بر فروش و هزینه حمل و تحویل کالا به مشتریان نمونه هایی از این قبیل هزینه ها می‌باشند.

۲- تخصیص منظم و منطقی هزینه ها: در برخی موارد، مخارج انجام شده در تحصیل درآمد چندین دوره مالی مشارکت دارند و ارتباط بین آن ها با درآمدهای ایجاد شده را نمی توان ‌بر اساس یک رابطه علت و معلولی تعیین کرد. این گونه مخارج بر مبنای زمان و به روشی منظم و منطقی بین دوره هایی که منابع آن حاصل می‌گردد، سرشکن می شود. هزینه استهلاک دارایی های ثابت مشهود و هزینه سود تضمین شده (بهره) تسهیلات بلند مدت دریافتی نمونه هایی از این قبیل هزینه ها می‌باشند.

۳- شناخت بلادرنگ هزینه ها: در برخی موارد، نمی توان بین مخارج انجام شده و درآمدهای ایجاد شده یک رابطه علت و معلولی برقرار نمود و همچنین مخارج مذبور فاقد منافع آتی می‌باشند. این گونه مخارج باید بلادرنگ در دوره ووع به عنوان هزینه شناسایی شوند. هزینه تبلیغات و هزینه آموزش کارکنان نمونه هایی از این قبیل هزینه ها می‌باشند.

بدین ترتیب، در بخش عمومی ‌می‌توان اصل تطابق را در مفهوم انطباق منابع مصرف شده طی دوره، با خدمات و کالاهای عرضه شده (و درآمدمندی آن ) در همان دوره یا به معنای تطابق نتایج عملیات با هزینه­ های مربوط به کار برد. در حقیقت، ‌می‌توان گفت که کاربرد اخیر اصل تطابق در این بخش به معنای نشان دادن میزان کارایی واحدهای دولتی در چگونگی بهره ­برداری از منابعی است که در اختیار آن ها قرار گرفته است. ‌بنابرین‏، ملاحظه می­ شود که به کارگیری اصل تطابق در بخش عمومی، نه به منظور اندازه گیری درآمد خالص، بلکه برای ارزیابی میزان کارایی واحدهای بخش عمومی، در نحوۀ استفاده از منابع تحت اختیارشان صورت می‌گیرد. از سوی دیگر، استفاده از حسابداری تعهدی و اصل تطابق، ناتوانی نظام حسابداری سنتی بخش عمومی را در زمینۀ اندازه گیری میزان کارایی مصرف منابع نیز جبران کر ده و از این طریق، بخشی از اهداف نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش مذکور تحقق می‌یابد. علاوه بر این، استفاده از اصل تطابق با مفهوم اخیرالذکر در واحدهای بخش عمومی، موجب تحقق و ارتقای سطح مفهوم رعایت حقوق بین نسلها نیز می­ شود . با به کارگیری این اصل، ‌می‌توان درآمدها و هزینه­ های مربوط و همچنین ، به طریقی مشابه ، منافع و رفاه ایجاد شده و بهای تمام شدۀ آن را در همان دوره­ای که تحقق می‌یابند، شناسایی کرد. این کار به منظور جلوگیری از منتفع شدن نسل حاضر به حساب نسل‌های آینده، و برعکس، انجام می‌گیرد. به عبارت دیگر، کاربرد حسابداری تعهدی و اصل تطابق، شناسایی و تشخیص مسائل مربوط به حقوق بین نسلها، مانند بدهی­های معوق و حفظ و نگهداری دارایی­ ها را تسهیل می­ کند. این موجب اطمینان از توزیع عادلانۀ مخارج و هزینه­ ها در بین نسل ها و حفظ موقعیت متعادل دولت و مؤسسات بزرگ بخش عمومی در بلند مدت می­ شود (دلویت و پابلیک^[۴]، ۲۰۰۴).

۲-۴-۲- اصل ثبات روالها